Paušální výdaje podle § 7 zákona o daních z příjmů

4.12.2014 | Daně

Zákon o daních z příjmů (ZDP) umožňuje, aby si poplatník ke svým příjmům v některých případech uplatnil i související výdaje. Výdaje mohou být uplatněny v prokázané výši, tzn. „výdaje prokazatelně vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmů“ anebo mohou být uplatněny jako určité procento z dosažených příjmů tzv. „paušální výdaje“.

V tomto příspěvku se budu zabývat především paušálními výdaji v roce 2014 a to konkrétně podle § 7 ZDP, podle kterého se zdaňují příjmy ze samostatné činnosti. Máme sice již začátek roku 2015, takže zabývat se paušálními výdaji v roce 2014 by mohlo někomu připadat jako zbytečné nebo opožděné, ale právě v tomto období se podává přiznání k daním z příjmů fyzických osob za rok 2014 a podle mých zkušeností mnoho poplatníků právě tuto problematiku řeší. 

Přehled paušálních výdajů podle druhu příjmů

Pokud si poplatník neuplatní výdaje v prokázané výši, může si uplatnit paušální výdaje podle následujícího přehledu:


Paušální výdaj

Druh příjmu

Odkaz na §7 ZDP

80% z příjmů

Ze zemědělské výroby, lesního a vodního hospodářství a z živnostenského podnikání řemeslného

§ 7 odst 1. písm. a) a

§ 7 odst 1. písm. b) - částečně

 60% z příjmů

Ze živnostenského podnikání s výjimkou příjmů z řemeslných živností

§ 7 odst. 1 písm. b) - částečně

 40% z příjmů

Z jiného podnikání a z jiné samostatné činnosti

§ 7 odst. 1 písm. c),

§ 7 odst. 2 písm. a) a

§ 7 odst. 2 písm. c)

 30% z příjmů

Z nájmu majetku zařazeného v obchodním majetku

§ 7 odst. 2 písm. b)

Může se stát, že má poplatník více druhů příjmů v rámci §7 a u těchto jednotlivých druhů příjmů může uplatnit i paušální výdaje, odpovídající konkrétnímu druhu příjmů. 

Může se jednat o podnikatele, který část svého podnikání provozuje jako živnost řemeslnou a část jako živnost volnou. Například se bude jednat o poplatníka, který bude podnikat na základě řemeslné živnosti „truhlářství, podlahářství“ a zároveň bude vyrábět kovové konstrukce a kovodělné výrobky, což je živnost volná. V průběhu roku bude mít příjmy z obou těchto živností. U řemeslné živnosti si může uplatnit 80% paušální výdaj, u volné živnosti pak 60%. Pro správné sestavení daňového přiznání musí v tomto případě pečlivě evidovat, na základě kterého živnostenského oprávnění činnost vykonával a podle toho i uplatnit paušální výdaje. Bylo by v rozporu se ZDP, kdyby svoje veškeré příjmy zahrnul pod řemeslnou živnost, kde jsou umožněny vyšší paušální výdaje.

Evidence

Podle §7 odst. 8 ZDP se při uplatňování paušálních výdajů musí vést záznamy o příjmech a evidence vzniklých pohledávek. V paušálních výdajích jsou pak zahrnuty veškeré výdaje, včetně odpisů dlouhodobého majetku, vynaložené na zdaňovanou činnost. Takto vedená evidence není daňovou evidencí podle § 7b ZDP. Daňovou evidenci vede poplatník, který si chce uplatňovat skutečně vynaložené výdaje, ale nevede účetnictví.

U majetku, který používá poplatník pro svoji činnost a který byl součástí obchodního majetku a byl odepisován již před tím, než se začaly uplatňovat paušální výdaje, jsou odpisy součástí paušálních výdajů. Odpisy musejí být vedeny evidenčně na kartě majetku a v tomto případě není možné přerušení daňového odpisování majetku. Majetek, který byl pořízen až v době uplatňování paušálních výdajů, se nestává obchodním majetkem a není třeba jej evidenčně odepisovat. Pokud by poplatník následně změnil způsob uplatňování výdajů, mohl by takový majetek, za určitých podmínek, začít odepisovat, ale pak by se již jednalo o obchodní majetek. Zda se majetek stane obchodním majetkem je podstatné pro posuzování příjmů v případě jeho prodeje.

Pokud se poplatník rozhodne pro uplatňování paušálních výdajů, musí je uplatnit na všechny svoje příjmy, které jsou zdaňovány podle §7 ZDP. Není možné, aby u příjmů ze živností uplatňoval paušální výdaje a u příjmů z jiné samostatné činnosti např. podle autorského zákona uplatňoval skutečně prokázané výdaje.

Toto omezení neplatí, pokud bude podnikatel uplatňovat paušální výdaje ze svých příjmů z řemeslné živnosti a zároveň bude společníkem veřejné obchodní společnosti. Veřejná obchodní společnost je právnickou osobou, která vede účetnictví, ale podíl na výsledku hospodaření si zahrnuje do svého přiznání každý společník. V přiznání k daním z příjmů si podnikatel uvede svoje příjmy z podnikání podle §7 odst. 1) písm. b) a uplatní si paušální výdaje ve výši 80%, zároveň uvede podíl na výsledku hospodaření, ve kterém jsou obsaženy skutečně vynaložené náklady. Stejné je to u podílu komplementáře komanditní společnosti.

Obdobně se postupuje i u podílů na společných příjmech a výdajích společnosti (dříve sdružení), rodinného závodu nebo společenství jmění (vše §12 ZDP), dále pak u spolupracující osoby podle §13 ZDP, kdy uplatnění paušálních výdajů u toho, kdo příjmy rozděluje, nemá vliv na uplatnění typu výdajů u dalších příjmů spolupracující osoby.

Jsou zde i další výjimky, a to v případě, pokud se bude jednat o podnikatele, který vlastní živnostenské oprávnění a zdaňuje příjmy a uplatňuje paušální výdaje podle §7 a zároveň vlastní s manželkou byt, který není zahrnut v obchodním majetku a tento byt pronajímá. Příjmy z pronájmu se zdaňují podle §9 ZDP a u těchto příjmů může uplatnit skutečně prokázané výdaje.

Limity v roce 2014

U paušálních výdajů jsou v některých případech stanoveny limity. Jedná se o paušální výdaje u příjmů z jiného podnikání, jiné samostatné činnosti a z nájmu majetku, zařazeného v obchodním majetku.

Jiné podnikání a jiná samostatná činnost

Jiným podnikáním je činnost, které není živností nebo zemědělskou výrobou, lesním nebo vodním hospodářstvím. Jedná se o příjmy, na základě povolení, registrace nebo jiného souhlasu příslušného orgánu, například příjmy lékařů, advokátů, daňových poradců, ale i příjmy znalce, tlumočníka, rozhodce, insolvenčního správce apod., pokud se na tyto osoby nevztahuje zákon o živnostenském podnikání.

Za příjmy ze samostatné činnosti se dále považují příjmy autorů a příjmy z výkonu nezávislého povolání například umělci.

V případě těchto příjmů jsou paušální výdaje od roku 2013 omezeny horní hranicí 800.000 Kč.

Pokud bude příjem takového poplatníka v roce 2014 ve výši 3.000.000 Kč. 40% z těchto příjmů by činilo 1.200.000 Kč, ale protože zákon určuje maximální výši tohoto paušálu na 800.000 Kč, uplatní si poplatník maximálně těchto 800.000 Kč.

Nájem majetku, zařazeného v obchodním majetku

Pokud je o majetku účtováno nebo je uveden v daňové evidenci poplatníka s příjmy podle § 7, jedná se o obchodní majetek a příjmy z jeho pronájmu podléhají §7 ZDP. I v tomto případě je stanoven limit k možným 30% paušálním výdajům a to ve výši 600.000 Kč. Pokud by příjmy z pronájmu majetku byly ve stejné výši 3.000.000 Kč jako v předchozím případě, pak by se opět uplatnily paušální výdaje maximálně ve výši 600.000 Kč, nikoliv ve vypočtené výši 900.000 Kč.

Prvně se tyto limity projevily ve zdaňovacím období roku 2013, takže v porovnání s rokem 2012 uvedení poplatníci uhradili jen na daních z příjmů o 60 resp. o 45 tisíc Kč více. Z takto zvýšeného základu daně se pak odvíjejí i zvýšené odvody na sociální a zdravotní pojištění.

Další omezení v případě uplatnění paušálních výdajů

Na období let 2013 až 2015 bylo, v souvislosti s uplatňováním paušálních výdajů, zavedeno další omezení a to nemožnost uplatnění daňového zvýhodnění na děti a slevy na manželku. Jedná se o opatření na snížení schodku státního rozpočtu a omezení je upraveno v §35ca ZDP.

Podnikatel, který si uplatní paušální výdaje a nemá jiné příjmy, které by znamenaly 50% jeho celkového základu daně, nemá nárok na daňové zvýhodnění na děti – 13.404 Kč ročně na jedno dítě – a slevu na dani na manželku – 24.840 Kč ročně. Takže nejen že došlo u některých poplatníků ke zvýšení daňových povinností, navíc ještě u všech poplatníků došlo ke zvýšení plateb daní v podobě nemožnosti uplatnění slevy nebo daňového zvýhodnění. V tomto článku se nezabývám, zda je takové ustanovení v souladu s Ústavou, dále také vycházím z toho, že uvedený podnikatel by za normálních okolností splňoval všechny zákonné povinnosti pro uplatnění těchto slev a daňových zvýhodnění.

Příklad

Zaměstnanec má většinu svých celkových příjmů ze zaměstnání, ale občas provozuje činnost na základě živnostenského oprávnění. Příjmy z podnikání představují cca 20% jeho příjmů a uplatňuje si paušální výdaje ve výši 60% z příjmů. Jeho celkový základ daně je tvořen následovně:

Celkový základ daně: 753.000 Kč

Z toho:

Dílčí základ daně podle §6 ZDP – Zaměstnání: 675.000 Kč tj. cca 90% z celkového základu daně
Dílčí základ daně podle §7 ZDP - Podnikání - po odpočtu výdajů: 78.000 Kč tj. cca 10% z celkového základu daně

Dílčí základ daně u příjmů ze zaměstnání přesáhne 50% celkového základu daně. V tomto případě si může odečíst slevu na manželku a daňové zvýhodnění na děti.

Změna uplatňování výdajů

Jak jsem uvedla výše, poplatník se může rozhodnout pro způsob uplatňování výdajů. Pokud se tedy nechce zaobírat administrativou nebo je to pro něj výhodnější, obvykle zvolí paušální výdaje. Přesto může dojít do situace, kdy mu uplatňování paušálních výdajů přestane vyhovovat a bude chtít uplatňovat skutečně prokázané výdaje anebo naopak. Zákon mu umožňuje způsob uplatňování výdajů změnit.

Způsob uplatňování výdajů se nemůže měnit v průběhu roku. V případě změny uplatňování výdajů je také třeba počítat s povinností úpravy základu daně o případné neuhrazené pohledávky, dluhy a o stav zásob.

Pokud poplatník, již při podávání přiznání k daním z příjmů za uplynulé zdaňovací období, ví, že změní způsob uplatňování výdajů, pak by měl v tomto přiznání provést úpravu základu daně podle §23 odst. 8 ZDP. Úprava spočívá v tom, že se základ daně navýší o hodnotu neuhrazených pohledávek a hodnotu nespotřebovaných zásob a sníží o hodnotu neuhrazených dluhů. Jak u pohledávek, tak u závazků se bude jednat pouze o ty, které by byly při jejich uhrazení příjmem resp. výdajem. Z předchozí věty plyne, že pokud se jedná o plátce DPH, pak se úprava týká příjmů a výdajů bez DPH. Základ daně se nebude upravovat o přijaté a poskytnuté zálohy.

Dodatečné daňové přiznání

Obvykle se ke změně způsobu uplatňování výdajů poplatník rozhodne až v průběhu roku, v době kdy již daňové přiznání podal. Jeho rozhodování většinou závisí na vývoji jeho příjmů i výdajů, ale i dalších faktorech, a v době podání řádného přiznání nemusí být zřejmé, že bude nutné ke změně přistoupit. V takovém případě je třeba provést úpravu základu daně dodatečně a to formou podání dodatečného daňového přiznání. Zákon o daních z příjmů na tuto možnost pamatuje v posledním odstavci uvedeného §23 odst. 8 a uvádí, že „poplatník není v prodlení, jestliže podá dodatečné daňové přiznání a zaplatí daň nejpozději do dne, kdy je povinen podat daňové přiznání k dani za zdaňovací období, ve kterém ke změně uplatňování výdajů došlo.“

Příklad

Podnikatel uplatňoval do konce roku 2013 paušální výdaje. Ve druhé polovině roku 2014 se jeho podnikání rozrostlo a již by pro něj nebylo výhodné uplatňovat paušální výdaje. Navíc musel zavést podrobnou evidenci svých příjmů a výdajů. Rozhodl se tedy, že v roce 2014 přejde z uplatňování paušálních výdajů na výdaje skutečně prokazatelné. Přiznání za rok 2014 bude podávat v obvyklé lhůtě do 1.4.2015. Podle své evidence měl k 31.12.2013 neuhrazené pohledávky ve výši 100 tisíc Kč a dluhy v hodnotě 13 tisíc Kč. O tyto položky musí upravit zpětně základ daně v roce 2013 podáním dodatečného daňového přiznání. Základ daně upraví o rozdíl mezi pohledávkami a dluhy, tedy o 87 tisíc Kč (100-13=87), z toho plyne dodatečná daň cca 13 tisíc Kč. Pokud podá dodatečné přiznání a daň doplatí do 1.4.2015 nebude sankcionován za pozdní úhradu daně.

V roce 2014 již takto dodatečně zdaněné pohledávky a dluhy do základu daně zahrnovat nebude. Pokud by základ daně upravoval o nespotřebované zásoby, pak by v roce 2014 při jejich prodeji zdaňoval pouze rozdíl mezi jejich nákupní a prodejní cenou (marži).

Vývoj paušálních výdajů do budoucna

Paušální výdaje jsou stálým tématem našich zákonodárců. Různé limity nebo nemožnosti uplatnění daňových zvýhodnění a slev jsou toho důkazem. Další omezení se očekávají i v dalších letech, kdy pravděpodobně dojde k situaci, že bude uplatňování paušálních výdajů prakticky nemožné nebo absolutně nevýhodné, ačkoliv měly přinést, kromě jiného, i snížení administrativní náročnosti jak pro podnikatele, tak především pro státní úředníky. Následující řádky jsou toho důkazem.

Od roku 2015 byly zákonem určeny maximální příjmy, u kterých lze uplatnit paušální výdaje. Poplatníkům, kteří v kalendářním roce přesáhnou částku příjmů 2 miliony Kč, nebude umožněno uplatnění paušálních výdajů a budou nucení přejít na uplatňování skutečných výdajů. Pro podnikatele a všechny další osoby, které zdaňují příjmy podle §7 zákona o daních z příjmů, to znamená hlídat si příjmy a hlavně výdaje a pečlivě uschovávat účty již od prvních dní roku 2015. Pokud totiž dojde k překročení hranice příjmů byť jen o jedinou korunu, může dojít k významnému rozdílu při konečném zdanění. Takže ačkoliv měly paušální výdaje přinést především časovou úsporu, bude pečlivá administrativa na místě.

Stejně tak není zřejmé, zda přechodné omezení při uplatňování daňového zvýhodnění na děti a slevy na manželku se nakonec nestane omezením trvalým.

Podkladem pro tento článek byly:
  • Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů 
  • Pokyn GFŘ D-6